人口负增长危机下辅助生殖个人所得税保障：逻辑、困局及破解
2026-10-19   来源：闫 晴   

人口负增长危机下，辅助生殖技术在解决生育难题时伴生着巨大经济压力，个人所得税却未予以有力支持。2022年，我国人口总量比上年末减少了85万，正式进入人口负增长时代，且减少规模逐年增大，成因之一为生育率偏低。除去育儿成本过高、生育观念转型等因素，生育力的降低导致大量家庭陷入“想生但生不出”的困境。《中国不孕不育现状调研报告》显示，我国不孕不育患者超过5000万，占育龄人口的12.5%至15%。此时，辅助生殖技术可能成为上述家庭的选择。当前，我国已经成为全球试管婴儿数量大国。尽管辅助生殖技术的发展为生育力欠缺家庭带来了希望，但高昂的医疗费用也让其难以承受。据统计，试管婴儿包括术前检查、胚胎筛查、胚胎移植、黄体支持等费用，成功受孕往往需要30万元以上。尽管纳税人可申报大病医疗的个人所得税专项附加扣除，但面临退税额度偏小与申报信息复杂的双重困境。如使用试管婴儿的技术女性年度费用高达五六万元而仅获得了300多元的退税额，因使用微信、支付宝而非社保卡支付而不符合退税申报条件。个人所得税未能精准、及时、有效地缓解辅助生殖技术应用家庭的经济压力,难以通过税收工具充分释放生育潜力。

运用个人所得税保障家庭使用辅助生殖技术是应对人口负增长危机的应然之路。家庭是社会运行的细胞，新生儿的持续降生才能为社会提供发展新动能，辅助生殖成为解决家庭生育难题的重要支持。税收减免对生育具有显著的促进作用，二者相互影响。个人所得税属于与家庭经济联系最密切的税种，可通过补强优惠规则、增加退税金额与简化申请流程为辅助生殖家庭提供直接的经济支持。党的二十大报告中指出要“建立生育支持政策体系”，党的二十届三中全会更是进一步提出要“完善生育支持政策体系和激励机制”。面对大量家庭生育力欠缺的难题，通过个人所得税进行经济支持是构建生育友好型社会的应有之义。

尽管政府已在国家战略层面将辅助生殖保障视为未来方向，但学术界对如何通过个人所得税保障辅助生殖主题仍缺乏系统性研究。这一主题在低生育率背景下属于新兴研究热点，具有较大的政策探索空间。既有文献对辅助生殖法律规制的研究较为分散，涉及立法体系、保障水平、主体选择、应用范围、规制模式等方面。在通过个人所得税保障生育方面，学术界主要持肯定态度，并提出完善政策体系、设置家庭为个人所得税单位、扩大育儿成本扣除范围等建议。但同时也有部分学者否认生育行为与个人所得税优惠之间的联系，政策效果差异的原因可能在于各国的育儿成本、生育女性受教育程度、优惠额度等因素存在较大差别。然而，在如何通过个人所得税保障辅助生殖技术应用方面尚未出现相关研究成果，有待更多的学术研究架起政策方向与实践需求之间的桥梁。因此，本文在证成辅助生殖个人所得税保障逻辑的基础上分析其制度困局，进而有针对性地提出完善建议，对缓解生育力欠缺家庭的经济压力、增加出生人口数量、促进人口负增长危机的化解具有重要意义。本文的边际贡献表现在三个方面：一是探索辅助生殖个人所得税保障的学理基础，揭示其实践有效运行的理论逻辑；二是立足于人口负增长危机实践状态客观、详实、系统地评估辅助生殖个人所得税保障制度，全面展示其实践运行障碍；三是从规则、税负、流程三维度探索辅助生殖个人所得税保障的优化方案，提升其实践效能。

辅助生殖个人所得税保障制度追求公私利益共生,采用家庭生育保障周期延展的方式,并以提升税收公平与效率为衡量标尺,四者逻辑关系见图1,共同致力于降低辅助生殖技术应用家庭税负,促进人口负增长危机的破解。

图1 辅助生殖个人所得税保障理论逻辑图

(一)生育激励:家庭与政府的利益共生

利益是主体行为的“风向标”，互惠共生关系的形塑能够诱导行为人作出共同的选择。在选择的“推手”中，个人利益为行为的依据、道德的根源。政府亦具有理性经济人的色彩，依据经济发展、社会动态、文化衍进等因素作出综合最优的选择。法治国家需要财税行为必须有法律依据，且法律规则与实践需求相契合以发挥更优效能。辅助生殖的个人所得税保障可实现政府与生育力欠缺家庭利益的“最大公约数”，扭转二者的人口“双输”困境为“双赢”状态。

其一,辅助生殖个人所得税保障助推家庭短期利益的实现。相对于长期利益,短期利益的目标导向与衡量指标更加清晰,更具有时间紧迫性并能够有效提振行为人积极性。人本思想属于中华文化精神的重要标识。对于公民而言,生育首先为宪法上的权利,其他法律亦应对其发挥多维度的保障作用。面对海量家庭生育困难的现象,国家应履行为其提供必要保障的义务,方式之一为提供明确、具体、有效的法律规则。《中国人口普查年鉴2020》显示,中国人平均初婚年龄由2010年的24.89岁涨至28.67岁。这意味着家庭成员面临着更大的错过生育最佳年龄的风险,再加上工作压力增加、生活习惯不良、身体素质下降与焦虑情绪传播,育龄夫妻的生育能力逐渐下降,甚至陷入不孕不育的危机。我国不孕不育率从1995年的3%迅速上涨至2021年的18.4%即是例证。辅助生殖依托新兴技术提升适龄人群的受孕可能,能够大幅增加不孕不育家庭的生育机会。税收减让是国家对家庭进行福利保障与利益让与的方式之一,程序顺畅亦可减少家庭确认、计算、缴纳税额的压力。增加辅助生殖技术应用家庭个人所得税的扣除额能够直接减少其应纳税额,体现国家保障生育权的义务,从而补齐生育力欠缺家庭的“短板”,缩小“生育赤字”,提高家庭的获得感与幸福度。

其二,辅助生殖个人所得税保障助推政府长期利益的增加。长期利益的实现需要持久、稳定、连续的动力支持。不孕不育正成为世界继癌症和心脑血管疾病外第三大疾病。生育属于一项不证自明的基本权利,从更加长远的角度来看,生育权的行使、生育行为的选择还关乎人口的繁衍速度与质量,进而影响到民族的活力与存续能力。而国家则扮演着维护人口规模与提升人口质量“设计师”的角色。在我国,2020年人口出生率首次跌至 8.52% ,2024年出生人口数量虽略有上升,但处于 6.77% 的低水平,2025年新生人口数量更是跌至792万的历史最低点。联合国《世界人口展望2022》预测,至21世纪末中国人口减少将达6亿人。这意味着我国需要采取更加积极的措施来应对人口负增长问题。人口是政府治理的“抓手”与社会发展的“动能”。面对不孕不育难题,政府应尽快承担起生育保障的主要责任,科学规划人口发展,确保人口结构与经济形势、社会资源相协调。税收属于政府治理工具“拼图”中不可或缺的“板块”,个人所得税减免可通过改变成本影响生育选择。面对辅助生殖技术带来的经济压力,政府应系统协调政策引导、资源配置、社会保障与权益维护,以实践为导向循序渐进地调适个人所得税范围、额度、时限等规则,降低使用家庭的整体税负与优惠获取难度,确保其可公正享受国家支持生育的政策红利,从而提高我国整体新生儿数量,为政府治理与社会发展提供更多的人口支持。

(二)福利扩围:家庭生育保障周期延展

民生乃国之基石,国家有义务为社会成员提供基本福利,其中经济福利是总福利的一部分。当前,福利的范围早已突破基本的食物、服装、住房要求,而是扩展至医疗、教育、社会服务等领域。国家权力来源于公民的让渡与授权,在国家与公民签订的社会契约中,提供必要的福利保障并维护社会公正是国家义务的重要组成部分。辅助生殖技术赋予生育困难家庭生育希望,能够促进人力资源结构优化并驱动社会长期发展。税收减免可提高生育意愿并促进其实现，个人所得税通过降低税负将生育保障周期从出生后延展至出生前并增强保障力度，从而扩展家庭生育福利保障范围，增强对生育力欠缺家庭的政府支持力度。

其一,辅助生殖个人所得税保障需延长生育家庭优惠期限。对于公民而言,国家福利保障义务并非局限于某一“节点”,而是需要对“人”进行贯穿全生命周期的持续性投资。进言之,国家对民生福祉保障承担着全生命周期覆盖的无限责任,且保障水平需随着社会进步而逐渐提升。对于家庭而言,备孕、受孕、怀孕、分娩、养育是一个漫长的过程,目前个人所得税对新生儿的项目扣除时间限于出生后。即使新生儿出生前父母已投入大量的资金至产检等事项,仍不能获取必要的税收减免。而对于生育力欠缺家庭而言,除去生育、养育、教育成本,动辄几十万元的辅助生殖医疗费用也成为经济“紧箍咒”,甚至迫使其放弃辅助生殖技术而不得不接受无子的命运。在个人所得税体系中新增辅助生殖的扣除项并扩展其适用范围可切实降低生育家庭的应纳税额,推动税收保障生育全周期的实现,从而增强对生育力欠缺家庭的经济支持力度。

其二,辅助生殖个人所得税保障应提升生育家庭优惠力度。从理论上看,生育权是一项兼具公法属性、社会法属性和私法属性的综合性权利,关系着家庭生命的延续与社会共同体的发展。生育权的保障既需要实体层面国家对家庭的利益让与,又需要程序维度优惠措施的顺利施行。在税收领域,减免规则与征管程序恰如“鸟之双翼”,缺一不可。当前,使用辅助生殖技术的家庭虽可通过大病医疗项目申请个人所得税扣除,但由于大量药品未纳入医保范围,其在申请个人所得税优惠时可能面临减免不能的困难。同时,辅助生殖技术使用产生的票据种类繁杂且数量众多,申报材料的缺漏很可能导致退税申报被驳回,难以降低生育力欠缺家庭的税负压力。在个人所得税制度中补强辅助生殖技术使用家庭的保障规则并简化征管流程可增加其获取税收减免的可能性,减少国家保障生育权的程序阻力,从而降低不孕不育家庭的经济压力,为人口负增长危机的破解提供税收助力。

(三)成本共担:家庭生育税负公平分配

分配是国民经济的重要环节，法律通过把指导分配正义的原则法律化实现对资源和利益的权威和公正分配。正义有着一张普洛透斯似的脸，变幻无常、随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌。税收公平原则是正义理论在税法领域的适用，要求纳税人的税收负担与其所具备的经济地位和给付能力相一致。当前，各个家庭的收入差距巨大，是否需使用辅助生殖技术、选择类型及应用次数均有所差异。个人所得税通过扣除单位、范围、标准、时限、申报等要素的调适依据差异化支出计算税收减免额，从形式与实质的双维度明确、精准、合理地调适家庭税负，从而提升辅助生殖技术使用家庭经济能力与税负的契合度。

其一,辅助生殖个人所得税保障契合税收形式公平的要求。形式的正义是对原则的坚持,税收形式公平是指税收应当平等地适用于任何人,并通过明确的规范确保这种平等适用的实现。当前,家庭工作模式多元化,全职太太或全职丈夫已成为常态,大量家庭中女性因辅助生殖治疗产生的时间与精力成本而无法工作。此时,男性不得不同时承担起医疗与税收的支出。事实上,辅助生殖医疗费用为家庭共同支出,而个人所得税退税金额也流回家庭共同“资金池”。随着经济发展程度的上升,提升福利保障水平成为社会的共同呼声。汉武帝时期董仲舒就提出“薄赋敛,省徭役,以宽民力。然后可善治也”。对生育经济压力,国家有义务通过税收等手段扩展发展空间并增加社会福利以提升家庭幸福度。个人所得税课征过程中将所有辅助生殖技术应用家庭视为一个整体，赋予其同等的退税权利与便利的征管程序，从而缓解生育力欠缺家庭的税负压力并提振其生育意愿。

其二,辅助生殖个人所得税保障助推税收实质公平的实现。亚当·斯密提出税负设计应当建立在能力差异的基础上,即一国国民都须按照各自在国家保护下享有的收入的比例缴纳国赋。税收实质公平注重就其结果相同者课以相同之税,要求突破既有规则的桎梏依据经济实践状态与社会发展水平对纳税人课征符合其经济能力的税负。当前,生育力欠缺家庭数量众多,但对辅助生殖医疗的需求存在差别。根据美国生殖医学会(ASRM)的数据,30岁以下女性试管婴儿成功率通常在 40%-50% ,而40岁以上女性则降低至 10%-20% 。事实上,40岁以上女性往往比30岁以下女性对生育的期待度与迫切性更高,更可能多次使用高等级辅助生殖技术,产生的医疗费用与家庭经济压力随之增加,此时收入不足往往意味着主体能力的被剥夺。生育权是自然人的应然权利,具有普遍的社会认知基础及道德伦理共识,属于宪法与民法保障的“交叉点”。随着平均生育年龄的上涨与身体机能的减弱,生育权也逐渐演变为保障型权利,政府属于承担保障义务的重要主体。在个人所得税课征过程中依据各家庭生育迫切度、辅助医疗支出、整体经济压力等因素综合设计计税方式可提升生育力欠缺家庭实际税负与经济能力的契合度,实现从“形式一致”到“按需保障”,从而缓解其生育焦虑情绪,推动生育友好型社会的构建。

(四) 发展促进: 家庭生育效率税收提升

效率是经济学都要研究的一个中心问题(也许是唯一中心问题) ，而税收对效率的影响是税收政策中最令人关注的问题。在处于经济学与法学“连接地带”的税法中，税收效率问题居于“皇冠”位置。萨伊主张赋税应该在最小程度上妨害再生产，并实现最适合税率。税收效率要求政府征税应当有利于资源的有效配置和国民经济的有效运行。 辅助生殖技术的使用给生育力欠缺家庭同时带来孕育希望、身体痛苦、经济压力与精神焦虑。个人所得税可通过提升规则合理度、增加扣除额度并简化征管程序提升对辅助生殖技术使用家庭的支持力度，从而释放更多的生育潜力，推动行政提效、经济发展与社会进步。

其一,辅助生殖个人所得税保障助推税收行政效率的提升。税收行政效率要求税务机关提高税收行政管理的效能,亦被称为“税捐稽征经济原则”。对于纳税人而言,税收不仅代表着经济上的减损,也可能深陷于繁杂的征管程序中,甚至带来税收争议风险。这就要求政府在合理设计税制的同时贯穿“方便且有利于纳税人”的征管思维。早于夏禹时期就注重便利纳税人,“禹乃行相地所有以贡及山川之便利”。辅助生殖医疗支出可通过大病医疗个人所得税专项附加扣除获取优惠,但家庭成员在进行申报时需提供繁杂的证明文件,证据链的任何“断裂”都可能导致申报被驳回,无疑与政府承担纳税便利义务相背离。个人所得税行政效率的提升要求将申报证明责任由纳税人单方承担转为征纳共担,将政府视为便利征管的责任人。即税务机关通过政务数据共享印证纳税人的申报信息,并将申报要求从“绝对的一票否决”调整为“有限的一票肯定”,从而提升税务机关对大病医疗专项附加扣除的审核效率,营造人本、宽松、友善的生育环境。

其二,辅助生殖个人所得税保障促进税收经济效率的提高。税收经济效率强调减少税收对纳税人的超额负担,充分发挥税收调控作用,实现经济持续稳定发展。在税收政策制定、实施、调适的过程,政府始终紧握着“方向盘”,追求着无谓损失最小化与新增收益最大化的双重目标。人口是科技创新、经济发展、社会进步的必要资源,低生育率往往带来经济发展活力的降低。以日本为例,人口减少及人口结构老龄化才是其经济衰退的真正“魔咒”。近年来,我国辅助生殖技术应用家庭数量增长迅速。根据国家卫生计生委发布的数据,2024年在全国范围内进行了超过50万例试管婴儿治疗,相比10年前增长了近4倍。试管婴儿数量的增长既补齐了生育力欠缺家庭的子女缺口，又为我国经济稳定、持续、健康发展提供了海量“后备军”。此时，国家应正视辅助生殖对人口负增长危机应对的重要意义，积极承担保障纳税人发展空间的义务，以短期税收利益让与方式缓解家庭生育经济压力，以实现未来经济动能的存留与增长。个人所得税通过降低辅助生殖技术使用家庭的税收负担并加强信息管理推动其更加便捷地获取税收优惠，从而为我国经济发展注入更多新生力量。

其三,辅助生殖个人所得税保障推动税收社会效率的提升。税收社会效率注重通过税收手段提升社会福利水平。纳税人与国家属于公法上平等的债权债务关系,政府的“课税之手”应止步于纳税人的生存空间。生育焦虑是当前育龄夫妻的普遍情绪,少生或不生已经成为普通家庭代际矛盾的“导火索”,也成为社会和谐与秩序稳定的隐患。对此,国家应从生育职权主义走向生育保障义务 ,既要尊重生育选择,更要通过规则设计、制度执行等营造生育友好型环境。辅助生殖技术虽可帮助生育力欠缺家庭实现生育梦想,但高额成本始终是横亘中间的“经济屏障”。税收减免对个体生育行为具有正向促进作用。个人所得税通过扩展辅助生殖技术的扣除范围降低家庭怀孕成本,通过推动争议解决缓和征纳关系,从而降低生育力欠缺家庭“备孕—怀孕—分娩”的经济压力,缓解其生育焦虑情绪与代际生育矛盾,发挥税收对社会秩序“自动稳定器”的功能。

面对人口负增长危机，通过个人所得税提升辅助生殖技术应用家庭保障水平契合了政府与家庭的共同利益。经过制度审视发现其在规则、税负、征管三维度均存在缺憾，增大了生育力欠缺家庭获取税收支持的难度，难以缓解生育经济压力进而破解人口负增长危机。

(一)规则疏漏:人口负增长危机下辅助生殖个人所得税保障体系不完善

1.辅助生殖个人所得税保障规则粗略化

生育力欠缺属于育龄家庭的常见疾病，目前我国已明确了政府提升公民生殖健康水平的责任，并制定了针对家庭医疗的个人所得税减免规则，见表1。然而，上述规则多以部门规章形式呈现，相对于法律等高位阶立法而言效力较低，且涉及内容有限，难以为辅助生殖个人所得税支持提供明确、高效、持续的指引。同时，既有规则虽指出纳税人需保留票据原件或复印件备查，但医疗服务收费及医保报销票据种类与数量众多，其并未指出备查票据种类与时间。当前社会公众早已适应数字化生活，备查资料等规则的模糊化增大了辅助生殖技术应用纳税人税收优惠获取不能的风险，难以切实降低其税收压力。

表1 辅助生殖个人所得税保障规则统计表

2. 辅助生殖个人所得税保障立法衔接失当

辅助生殖个人所得税支持并不是纯粹的税收问题,而是涉及医保、税收、民政的复合问题。遗憾的是,我国目前尚未围绕辅助生殖个人所得税支持形成协调的规则体系。其一,辅助生殖个人所得税保障对社会保险法的依赖过高。大病医疗专项附加扣除范围局限于“与基本医保费用相关的医药费用支出”。辅助生殖医疗报销处于初始阶段,报销范围相对偏小。以安徽省为例,试管婴儿费用医保报销的项目仅限于取卵术、胚胎培养、移植术,而必要的检查费、药费、超促排针剂费、手术器具、麻醉费等并未纳入医保范围,且将外地的辅助医疗服务置于医保报销范围外。这导致大量辅助生殖技术使用家庭并不能获得应然的退税,难以缓解其经济压力以提振生育率。其二,辅助生殖个人所得税保障与行政法的衔接不畅。在我国税制发展史上,纳税人相对于征税主体而言往往处于被动状态。在个人所得税的退税申报流程中,因辅助生殖医疗材料缺失或难以核实被驳回的事例时常发生。面对本应争取的退税利益,大量纳税人受制于税法知识的缺漏、争议解决成本的畏惧等因素而不得已放弃诉讼等权利,削弱了家庭生育税收支持制度的实践效能。

(二)税负过高:人口负增长危机下辅助生殖个人所得税保障力度不足

1. 辅助生殖个人所得税扣除单位不当

个人所得税大病医疗支出可由本人或者配偶进行扣除，即当纳税人采用辅助生殖技术时可由夫妻一方申报专项附加扣除。我国个人所得税法一直以个人为纳税单位，而未将家庭视为成本共担的经济体。依据《中国统计年鉴2024》，2023年度全国人均可支配收入为39218元，其中医疗保健人均支出仅为2460元。辅助生殖技术应用需要几万元甚至几十万元的费用，往往需要叠加双方父母的经济帮助才能完成。若仅能选择夫妻一方进行个人所得税专项附加扣除，既与辅助生殖技术应用成本家庭共担的经济实质不符，也可能导致辅助生殖费用专项附加扣除不足，难以有效缓解辅助生殖技术适用家庭的税收压力。

2. 辅助生殖个人所得税附加扣除专项缺失

面对数量逐渐增多的生育力欠缺家庭,我国个人所得税通过大病医疗专项附加扣除进行支持。在我国医疗保险体系中,大病的范围界定采用病种与费用的双重标准,且地方可进行适度调整。如国家卫健委与医保局明确恶性肿瘤等属于大病,且广东省将地中海贫血等地方高发疾病纳入大病范围。在个人所得税体系中,大病医疗专项附加扣除认定的前提条件为“与基本医保相关的医药费用”,反之若医保未将其划至大病范围则不能享受税收优惠。当前,我国已将子女教育、住房贷款利息等列为个人所得税扣除专项,但并未将辅助生殖纳入其中。这导致辅助生殖技术应用未能通过大病医疗进行专项附加扣除的事件时有发生,增大了生育力欠缺家庭未能获得应然税收支持的风险,难以通过“税收之手”有效提升家庭幸福度。

3. 辅助生殖个人所得税扣除范围偏窄

依据《暂行办法》，辅助生殖技术使用家庭申报个人所得税扣除需以医保目录范围为限。实践中，已有北京、浙江、内蒙古等地将第一、二代试管中的促排卵药物、取卵、胚胎移植等基础项目纳入医保，胚胎培养与冷冻等必要项目仍需自费，且第三、四代试管全部项目费用均需家庭自行承担。易言之，当前我国仅允许部分辅助生殖医疗项目在达到自费额度要求的前提下在指定地点享受个人所得税优惠。这导致大量辅助生殖项目未能获得应然的税收支持，难以降低家庭成员因生育而带来的经济成本，未能为经济发展与社会进步提供充足的人口支持。

4. 辅助生殖个人所得税扣除标准不合理

个人所得税专项附加扣除体系中,辅助生殖参考大病医疗支出标准在医保目录范围内自付15000元至80000元部分进行据实扣除,导致部分家庭未能得到理想的税收支持。其一,辅助生殖个人所得税扣除起点过高。虽然当前北京等地已将第一、二代试管中的取卵等部分项目纳入医保,但胚胎培养、冷冻、基因筛查等项目费用高昂却仍需自费,自费项目支出往往超过辅助生殖医疗费用的一半。事实上,若使用辅助生殖技术的家庭在医保目录范围内支出超过15000元,其实际总费用可能早已超过3万元,属于普通家庭“难以承受之重”。辅助生殖个人所得税扣除起点过高,增大了生育力欠缺家庭不能获得税收支持的风险,难以切实降低生育家庭的经济负担。其二,辅助生殖个人所得税扣除上限设置不当。辅助生殖技术费用随着治疗难度而逐渐上升。据统计,第一代试管婴儿IVF技术周期费用为3-5万元,第二代试管婴儿ICSI技术周期费用为4-6万元,第三代试管婴儿PGS/PGD周期费用为8-15万元,第四代试管婴儿费用上限未定,且辅助生殖技术应用成功率与年龄呈反比例关系。是故,若生育力欠缺家庭多次使用高代数辅助生殖技术则医疗费用往往需要几十万甚至上百万,此时超过80000元的医疗支出则无法享受税收优惠。这导致大量多次使用该技术的家庭难以获得必要的税收支持,家庭生育福利未能得到充分保障。

5.辅助生殖个人所得税扣除时限固化

辅助生殖技术应用个人所得税优惠计算具有严格的时间限制，要求医疗支出与扣除年度均发生在一个纳税年度内，禁止结转其他年度进行扣除。对于普通家庭而言，进行辅助生殖需经历“决定方案—选择医院—开展治疗”的流程，虽整体历时多年，但支出可能集中于其中一两年。并且，取卵等环节的一次缴费可覆盖医疗全过程，该成本理应分摊至辅助生殖医疗全周期。个人所得税专项附加扣除禁止跨年结转的规则与辅助生殖技术适用家庭医疗成本实际分摊时间不一致，降低了税收增加家庭福祉与经济动力的效率。

(三)流程阻滞:人口负增长危机下辅助生殖个人所得税保障程序不畅

1. 辅助生殖个人所得税信息管理低效

当前,我国对辅助生殖个人所得税专项附加扣除申报采用“申请—审核”制,此种方式难以真实地呈现全流程信息。其一,辅助生殖个人所得税跨部门信息统筹度偏低。《暂行办法》规定医疗保障部门需向税务机关共享个人负担的医药费用等信息,但受制于配合度和数据安全等问题 ,二者在信息共享的范围、内容、形式等方面存在“壁垒”,导致辅助生殖技术应用中个人支付数据存在真实性风险。且我国虽然持续推进信息共享制度,但并未明确规定拒绝或消极提供的后果,各部门往往处于“联而不通”的状态。这降低了辅助生殖个人所得税申报信息规则的有效性与威慑力，增大生育力欠缺家庭税收保障不力的风险。其二，辅助生殖个人所得税申报纳税人补充信息渠道不畅。《操作办法》规定纳税人可通过提供佐证材料的方式证成扣除项目并需留存上述资料5年。纳税人通过大病医疗渠道申报辅助生殖扣除主要依据医保部门提供的信息，若纳税人欲增加扣除额需自行提供证明材料。然而，当前个人所得税APP上并未提供上传证明材料的渠道，纳税人往往受制于复议流程复杂等因素而放弃申报。这导致辅助生殖得不到应然的个人所得税支持，降低了家庭福利保障水平、税收公平度与行政效率。

2. 辅助生殖个人所得税争议处理成本过高

若纳税人对辅助生殖个人所得税专项附加扣除处理结果存在异议，可采用行政复议或诉讼的方式维权。但受制于其高成本，大量纳税人被动放弃应然权利。其一，辅助生殖个人所得税争议处理时间成本过高。依据《税收征收管理法》，纳税人提起行政诉讼以行政复议为前置条件 ，税务机关一般需要在60日内作出复议决定。在行政诉讼阶段，耗时几个月甚至多年也属常见现象。对于使用辅助生殖技术的家庭而言，工作外的时间往往花费在医疗项目上，且个人所得税退税金额不高，纳税人可能选择放弃退税。这降低了辅助生殖个人所得税支持的行政效率与社会效率，难以提升生育力欠缺家庭的福利保障水平。其二，辅助生殖个人所得税争议处理经济成本偏高。税务争议涉及主体复杂且专业性要求较高，一般需要聘请税务律师进行处理。此时使用辅助生殖技术家庭同时承担医疗支出与诉讼费用，更加剧了经济负担。这阻碍了辅助生殖技术应用家庭税收福利的获取，违背了税收公平原则，难以推动人口负增长问题的破解。

个人所得税保障力度偏低导致辅助生殖技术应用家庭难以获得必要的税收支持。对此，我国应从规则拓补、税负降低、流程畅通三维度强化保障体系，运行机制见图2，优化辅助生殖技术应用家庭税收保障环境，助推人口负增长危机的破解。

图 2 辅助生殖个人所得税保障运行机制图

(一) 拓补规则: 优化人口负增长危机下辅助生殖个人所得税保障体系

1.增补辅助生殖个人所得税保障规则

完善的规则体系是提升辅助生殖个人所得税保障水平的“指南针”。其一，优化辅助生殖个人所得税保障立法体系。立法位阶与其社会影响力呈正比。美国纽约州《生殖健康法》、英国《人类受精与胚胎法》、丹麦《人工授精法》均彰显了使用辅助生殖技术促进生育的政府态度，税收则属于工具之一。我国应在《人口与计划生育法》《个人所得税法》中明确补充通过个人所得税鼓励生育的规则，尤其是对辅助生殖技术应用家庭予以税收支持，并在《暂行办法》《操作办法》等部门规章中增加辅助生殖技术应用专项附加扣除的申请人、报销限额、证明材料、争议解决等规则，从而为辅助生殖技术应用家庭获取税收支持提供明确依据。其二，提升辅助生殖个人所得税保障规则与实践的契合度。纳税人便利度是税法规则实践效能的“透视镜”。我国应定期对辅助生殖个人所得税保障规则进行评估，以纳税人便利度为导向进行规则调整，补充备查材料清单等必要信息，从而提升辅助生殖家庭获取个人所得税优惠的可能，提高家庭税负分担公平度与社会效率。

2. 调适辅助生殖个人所得税保障立法衔接

恰当的立法衔接可为辅助生殖个人所得税保障搭建“规则网”。其一，降低辅助生殖保障领域个人所得税法对社会保障法的依赖度。医保中的医药范围标志着社会福利保障的“底线”，但随着不孕不育人口数量的升高，个人所得税可突破其限制。我国可明确辅助生殖基本费用的确定以医保数据为主，但纳税人提出其他证明材料时应予以认可，从而降低生育力欠缺家庭的税收负担，提升家庭福利保障水平与税收社会效率。其二，加强辅助生殖保障个人所得税法与行政法的衔接。法治是善治的要求之一，个人所得税法与行政法的衔接能够鼓励纳税人争取自己的应然权利。我国应构建税法与行政法的紧密衔接机制，加强各级、各类法律法规之间的体系协调，鼓励在纳税人专项附加扣除申报失利后采用复议、诉讼等方式争取税收优惠，从而降低纳税人获取辅助生殖个人所得税退税的难度，提升家庭生育福利保障水平。

(二)降低税负:提升人口负增长危机下辅助生殖个人所得税保障力度

1. 明确辅助生殖个人所得税扣除单位

单位是辅助生殖个人所得税扣除的“起点”。其一，设置辅助生殖技术应用个人与家庭自由选择的个人所得税纳税单位。从国际经验来看，德国通过采用个人课税、家庭课税或夫妻分别申报相结合的模式赋予家庭选择权，有效促进了生育率的回升。我国应将辅助生殖专项附加扣除纳税申报单位选择权赋予家庭，由其测算并选择退税金额最大的申报模式，从而切实增加其个人所得税退税额，提升家庭生育积极性。其二，构建辅助生殖技术应用家庭个人所得税纳税申报单位的扣除额分配制度。多主体共同分配个人所得税纳税申报额可降低家庭应纳税额。德国设置了夫妻作为共同体的税收联合评估制度，减少了税收负担。我国应允许辅助生殖技术应用家庭夫妻双方在自由协商的前提下设置申报额比例，合理分享个人所得税减免福利，从而降低生育力欠缺家庭的税收负担，提升税收分配公平度与整体效率，促进人口负增长危机的破解。

2.增设辅助生殖个人所得税附加扣除专项

辅助生殖个人所得税专项附加扣除是彰显国家鼓励生育并实现育儿成本公私共担的“助推器”。当前，不孕不育已从个别现象转型为常见问题，成本的高昂决定了税收支持的迫切性。我国应在《暂行办法》等立法中增补辅助生殖技术应用为专项附加扣除项目，并以经济实质原则为指引，将辅助生殖技术适用家庭的实付医疗费用纳入个人所得税专项附加扣除范围，从而降低其整体税负，促进低生育率的回升。

3. 扩展辅助生殖个人所得税扣除范围

扣除范围的扩展能够将更多的辅助生殖适用家庭支出纳入个人所得税“安全港”。其一，扩展辅助生殖个人所得税专项附加扣除项目范围。扣除项目的增加可保障辅助生殖技术适用家庭的多项支出免受“税收挤压”。比利时、以色列等国家规定合法医疗机构提供辅助生殖服务的支出可按实际支出减免个税，并无医疗项目的限制。我国可通过数理统计测算各项辅助生殖医疗项目的实践应用概率，并将胚胎培养与冷冻等适用可能性较大的项目纳入个人所得税专项附加扣除范围，从而降低适用该技术家庭的整体支出，促进新增人口数量的增长。其二，扩充辅助生殖个人所得税专项附加扣除代数范围。生育年龄上升与身体素质下降决定了高代数辅助生殖技术应用的概率升高。我国应将辅助生殖技术应用代数从一、二代试管技术扩展至一至四代，对适用不同类型辅助生殖技术的家庭予以同等的个人所得税支持，从而提升生育力欠缺严重家庭的个人所得税保障力度。其三，扩大辅助生殖个人所得税专项附加扣除地域范围。不孕不育已成为全国范围内的普遍难题。我国应突破家庭福利保障的地域限制，允许全国范围内的辅助生殖家庭支出平等、一致、合理地享受个人所得税扣除，从而提升辅助生殖技术适用家庭税收负担的公平性与均衡度，提振整体家庭的生育积极性。

4. 优化辅助生殖个人所得税扣除标准

辅助生殖个人所得税扣除标准的优化可铸造家庭福利税收保障的“压舱石”。其一，降低辅助生殖个人所得税扣除起点。在丹麦，40岁以下女性免费使用试管婴儿技术，匈牙利2020年也宣布提供免费的试管婴儿技术，减轻了生育家庭的经济负担。我国应降低辅助生殖技术的使用成本，制定辅助生殖技术的常见项目清单并将取卵术、胚胎培养、基因筛查等项目纳入其中，允许其支出总额超过5000元的辅助生殖项目进行个人所得税专项附加扣除并获取个人所得税退税，从而将辅助生殖大部分支出都纳入个人所得税优惠的“保护伞”之中，进一步发挥税收提升社会效率的功用。其二，取消辅助生殖个人所得税扣除上限。美国规定辅助生殖等医疗费用超过了纳税人调整后总收入(AGI)7.5%的部分可作为扣除项减少应纳税所得额，吉尔吉斯斯坦规定部分家庭可凭医疗证明将辅助生殖治疗费用20%纳入年度个人所得税抵扣额，大幅降低了辅助生殖家庭的经济压力。我国应以辅助生殖应用的实践需求为导向，取消个人所得税扣除上限的制约，根据生育与人口结构及时、动态调整扣除标准，允许辅助生殖技术应用家庭依据实际医疗支出进行个人所得税扣除，从而精准、有力、有效地降低了多次使用辅助生殖技术家庭的税负压力。

5. 提升辅助生殖个人所得税扣除时限的宽松度

宽松的辅助生殖扣除时限为生育力欠缺家庭获取税收优惠提供了“缓冲阀”。其一，增加辅助生殖个人所得税扣除的申报年限。辅助生殖技术的周期性决定了其扣除年份的动态性。结合辅助生殖技术应用的平均年限，我国可将其个人所得税扣除的申报年限设置为2年，即允许纳税人对发生在上一年度且效用贯穿本年度的辅助生殖技术申请并获取个人所得税优惠，从而提升辅助生殖技术应用与个人所得税优惠获取的时限契合度，增大普通家庭获取税收优惠的可能性。其二，构建辅助生殖个人所得税跨年度退税制度。当前我国已构建起补退税制度，允许纳税人自结算缴纳税款之日起三年内可申请退还，有效保障了纳税人获得优惠权 。美国也规定纳税人可在3年内申请辅助生殖技术应用的修正退税,增大了生育力欠缺家庭的税收福利保障力度。我国可在辅助生殖领域搭建个人所得税跨年度退还制度,鼓励未及时获取个人所得税退税的家庭积极在超期年度申报个人所得税退还,从而增大纳税人获取税收减免的机会空间。

(三)畅通流程:优化人口负增长危机下辅助生殖个人所得税保障程序

1. 提升辅助生殖个人所得税信息管理效能

充足、真实、全面的信息可为辅助生殖个人所得税优惠获取绘就必要的“辅助线”。其一，提升辅助生殖个人所得税跨部门信息统筹度。改革后税制的标志之一为征收机构更加高效，美国借助统一纳税人税号描绘出其亲属结构、家庭财富、整体收支等情况的“信息网”，提升了家庭税收支持的行政效率。我国应加快推进政府部门间的信息和数据共享，提升税务机关与社保部门的信息共享度，要求各级医疗保障部门向税务系统共享辅助生殖技术应用家庭的成员信息、医疗项目、各项费用、支付方式、发生时间、运行周期等信息，且医疗保障部门可对上述信息进行脱敏处理，将共享范围限定为涉税数据。同时，构建政府部门间信息共享的责任体系，通过负面惩戒的方式警示其及时、全面、准确地共享涉税信息，且明确“谁使用谁负责”为涉税数据共享后的责任划分原则，设置医疗保障部门共享涉税数据后的责任“熔断”机制，消除其后顾之忧，从而减少辅助生殖涉税信息共享的阻力，提升家庭生育税收保障的行政效率。其二，搭建辅助生殖个人所得税纳税申报信息补充渠道。允许纳税人自主提供证明材料是促进征纳交流并提升互信度的“链接器”。我国应在个人所得税APP上开设辅助生殖补充申报的信息提交窗口，并配置精简、即时、高效的人机协同审核团队，及时处理辅助生殖个人所得税退税申请，从而畅通纳税人税收优惠获取渠道，增加辅助生殖家庭获取更多个人所得税退税额的可能。

2. 降低辅助生殖个人所得税争议处理成本

成本适度的争议处理方式是保障纳税人维护合法权益并增加生育经济空间的“调节剂”。其一，缩短辅助生殖个人所得税争议处理时间。简洁的处理流程能够减轻征纳双方的诉累感，当前数字技术的广泛应用已能够为其提供必要的技术支持。我国应明确规定对辅助生殖个人所得税争议采用简易程序，缩短其行政复议与诉讼的平均耗时，并在争议处理全流程中主要采用政府部门间涉税数据共享的取证方式，仅在缺少关键证据时要求纳税人提供，若争议焦点难以判断则采用纳税人诚信推定原则维护其预期利益，从而降低辅助生殖个人所得税争议的时间成本，促进争议的快速、妥善、公正解决。其二，降低辅助生殖个人所得税争议处理经济成本。美国构建了行政援助制度，允许纳税人向援助官办公室申请援助，定分止争的同时更大限度保障纳税人利益。我国可将辅助生殖个人所得税争议纳入法律援助的范畴，在纳税人因生育而陷入经济困局时通过法律援助解决上述争议，从而减少辅助生殖技术应用家庭处理涉税争议的经济阻力，提升其生育经济保障水平，促进人口负增长危机的破解。

人口是立国之本。生育年龄的增长、生育力的降低、生育意愿的低迷等因素决定了我国需扩展生育保障的范畴。当前，不孕不育已成为困扰许多家庭的普遍难题，亦是造成我国人口负增长危机的重要因素。完善新时代人口发展战略，需要更多运用引导与激励的办法。个人所得税与家庭经济联系密切，可通过税收利益减让精准降低生育力欠缺家庭的经济负担。这可提升税收公平度与效率，提高家庭生育福利保障水平并实现家庭与政府的利益共生。目前，我国辅助生殖个人所得税支持制度在规则、税负与征管维度均存在缺憾，应增补相关规则并调适立法衔接，优化辅助生殖专项附加扣除单位、设立、范围、标准与时限，并完善纳税申报与争议处理制度。唯有如此，方能提升对生育力欠缺家庭的税收保障力度，进一步扩展家庭生育经济空间，促进人口负增长危机的破解。