实现全体人民共同富裕是中国式现代化的重要目标，个人所得税制度的保障和促进对于实现这一目标尤为重要。以公平为价值引领，以人权保障为根本追求，以理财治国为建构导向，是个人所得税的良法要求。2018年新修《个人所得税法》（以下简称《个税法》）引入综合所得，增设专项附加扣除，回应了量能课税和保障人权的要求。
专项附加扣除应当符合公平价值的要求，因此较多学术资源投入研究如何将公平价值充分体现于专项附加扣除规范设计之中，但主要是从内部视角进行研究。实际上，当前中国人口流动广泛而频繁，纳税主体空间位置的变动性影响着税收征纳关系，因此“流动中国”是审视税法规范公平性不可忽视的重要背景。在专项附加扣除诸项中，住房租金专项附加扣除资格和扣除标准的确定涉及空间基准问题，空间基准受到人口流动的影响最为直接，因此应当关注由此导致的扣除公平问题。目前，住房专项附加扣除问题研究主要是基于比较法介绍或是结合中国租房市场数据测算的对策论探讨，没有充分基于本土已有规则资源，进行解释论分析，也未严格从立法论角度，研究如何将扣除对策转化为符合立法技术要求的规范表达问题。
鉴于此，本文从人口流动视角审视住房租金专项附加扣除公平问题，并将结合人口分析方法与法教义学方法，得出解释以及进一步修改扣除适用资格和扣除标准规定的具体方案，以此旨在使住房租金专项附加扣除规范更充分地考虑人口流动因素，进而更符合实质公平的价值要求。
住房租金专项附加扣除适用资格和适用标准的要件中均包含空间基准，解析现行规范构造可以发现，如果未能在税收征管过程中充分认识纳税主体广泛、频繁和复杂的人口流动情况，会带来空间基准认定的不确定性，这种不确定性带来了税务实践中的扣除适用争议和纳税不公问题。
（一）现行规范的基本构造
我国税收法律具有原则性立法风格特点，《个税法》仅列举了包括住房租金专项附加扣除在内的六项扣除类型，未能明确细致地确立完整的操作指引，对于扣除资格和标准等具体实施问题，乃是通过《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《暂行办法》）予以规定。在《暂行办法》第六章中，第17条至第20条规定了纳税人适用住房租金专项附加扣除的基本要件。
具体而言，适用资格取得需要满足行为要件、身份要件、原因要件和消极要件四要件。一是“租房租金支出”这一行为要件，这一要件是触发适用资格判定的起始要件，只有支出行为的发生，才可能构成对纳税人所得的实际可支配性的影响。二是由第19条构造的“作为合同承租人”这一积极的身份要件，这是征管实务中对租房租金支出行为的外观判断要件，如果纳税人事实上作为租房租金支出人，但又未被列为租房合同中的承租人，则无法取得住房专项附加扣除适用资格。这一要件和行为要件主要是分别从形式和实质两个角度，论证纳税人为满足居住需求的租房事实。三是“租房租金支出是由于主要工作城市无自有住房导致”这一原因要件，该要件要求纳税人及其配偶在其“主要工作城市”均无房产，论证的是租房支出对于纳税人满足基本居住需求的必要性。四是消极要件，指本人及配偶在本纳税年度未享受居住类支出扣除（住房贷款利息或住房租金专项附加扣除），规范制定者推定已婚纳税人基于婚姻关系与配偶共同居住、财产混同，且共同为居住需求处分其所得，这一要件主要是用来认定纳税人在本纳税年度取得住房租金专项附加扣除适用资格的必要性。
在取得扣除适用资格的前提下，扣除标准根据主要工作城市类别分级适用。现行规范构造了三级扣除适用标准，但不同级别城市分类的具体依据存在差异。第一级扣除标准为每月1500元，城市类别是以定性描述方式界定为：直辖市、省会（首府）城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，此可谓之特殊行政目的城市。第二级扣除标准为每月1100元，第三级扣除标准为每月800元，这两级的城市分类主要是引入了人口统计学概念通过定量方式界定，将城市市辖区户籍人口规模作为判定基准，以100万市辖区户籍人口作为具体划分界限。
（二）纳税主体流动所致的扣除问题
通过前述规范构造分析可知，住房租金专项附加扣除资格的认定和扣除标准的确定都涉及空间基准问题，“主要工作城市”是其中非常重要的规范概念，不仅是判定纳税人有无自有住房、是否符合扣除资格原因要件的空间基准，而且是确定具体扣除额度的空间基准。
《暂行办法》第18条构造了一条空间基准确定规则。该条将“主要工作城市”的内涵界定为“纳税人任职受雇的城市”或者“受理机关所在城市”，当纳税人有任职受雇单位时，为“纳税人任职受雇的城市”，若无任职受雇单位，则为“受理综合所得汇算清缴的税务机关所在城市”。此规则的合理性主要是与个人所得税征管代扣代缴制的适配性。所谓代扣代缴，就是由单位作为扣缴义务人，为其雇佣的员工预扣预缴个人所得税，因此受雇单位所在城市往往是个人所得税收征纳关系发生地，将纳税人任职受雇的城市视为主要工作城市认定扣除资格，在综合所得汇算清缴阶段审核通过扣除申报而发生退税时，退库行为不会带来过大的地方间税收矛盾。
但是，纳税主体的流动性自代扣代缴制诞生的时代至今发生了较大变化，空间基准确定规则与当下纳税主体流动特征之间的不适应性增大。过往的很长一段时间内，人与单位间的依附关系较强且较为简单，人口流动受到行政管制或是道路交通发展技术水平的限制，纳税人很大程度上稳定地居于其任职受雇单位所在城市，因此以纳税人单位所在地作为空间基准，在此背景下具有较大的可靠性。而如今，人口流动自由度很大，人口就业形式和雇主组织形式更加丰富多样，由此导致纳税人实际上不一定在第18条所界定的“主要工作城市”开展主要工作或者租房居住。第一种常见情形是：作为雇主的公司规模扩张，在原所在城市之外的其他城市拓展项目，作为此公司雇员的纳税人被外派到非任职受雇城市开展实际工作；第二种常见情形是：伴随数字经济的极大发展，云工作这种新型工作形式的出现，使人们能够不再因为工作而被迫固定居住在受雇单位附近，极大提升了就业人口空间流动和迁移的自由度；第三种情形是：行政管制的放松、基础设施优化、交通技术发展为人口频繁流动创造了条件，对于那些仍然需要在任职受雇城市工作的纳税人而言，有相当大规模的人口出于经济考虑，利用人口流动的便利性和跨城住房租金显著价差，选择在临近任职受雇城市的其他城市租房居住，开展跨城通勤工作。纳税人频繁流动带来了实际主要工作城市与任职受雇单位所在城市、租住城市这三个空间概念的分化，但依据现行规范的“主要工作城市”确定规则，无论是这三种情形中的哪一种，理论上，纳税人都将因为有任职受雇单位，而被税务机关以任职受雇单位所在城市为空间基准，判断原因要件符合性以及确定扣除标准。
人口流动视角下，以“主要工作城市”这一概念为中心的空间基准确定规则可能因为拟制脱离事实主要工作和租住城市，而在税收实践中引发适用问题。具体而言，例如假设户籍地为A城市（某直辖市）的X任职受雇于位于A城市的一家单位，X在A城市有一套自有住房，但是2023年被单位外派至B城市（某户籍人口在100万以上但非一级特殊行政目的城市）工作，X在B无自有住房，于是在B租赁了一套房屋居住。依据现行规范，X的规范拟制意义上的“主要工作城市”为A，但是X在A城市有自有住房，直接排除了其扣除适用资格。进一步地，假设其余条件不变，但X在A城市变为没有自有住房，此种条件下，X是否符合扣除资格原因要件？严格依据规范文本意思的理解应当是不符合——因为A与B是两座不同的城市，所以房屋所有事实与租金支出行为之间没有明显逻辑关联，纳税人在A城市没有自有住房并不能直接导致其在B城市发生住房租金支出。能够与B城市住房租金支出行为产生逻辑关联的房屋所有事实理论上应是X在B城市无自有住房，或者至少是符合空间临近原则下的临近B的其他城市，因此假设纳税人X在B有自有住房，理论上会导致其再行租住缺乏必要性，阻断在B城市发生住房租金支出的因果关系。
但是，实践中存在不同的税务处理方式：一种是倾向于形式公平的处理方式，严格依循现行规范的认定逻辑，在规范拟制意义的“主要工作城市”有自有住房时直接认定纳税人不取得扣除资格，在拟制“主要工作城市”无自有住房但没有租住房屋时，也直接认定纳税人不取得扣除资格。另一种是倾向于实质公平模式，此种观点认为纳税人在实际主要工作城市没有自有住房，而且也因此发生了住房租金支出，从专项附加扣除规范落实主观净所得课税原则的立法初衷来看，理应保障纳税人为满足基本居住需求而发生的必要支出不课税，适用住房租金扣除，所以秉着实质有利于纳税人的理念，突破了第18条规范，不论被外派的纳税人在外派地的房屋所有情况如何，只要是存在自费租房情况，均允许扣除租房租金。但在扣除标准问题上，实质公平原则贯彻的程度又有所不同。有的仍然以规范拟制意义上的“主要工作城市”为基准确定扣除标准，有的则将租住城市作为扣除标准确定的基准城市。
无论是任职受雇单位外派，还是纳税人出于自身原因主动选择异于任职受雇单位城市租住，都是纳税人满足其生活必要需求的具体方式，从税法课证原则来看皆应扣除（在其他要件也符合的情况下），但规范假定所有纳税人居住于任职受雇单位，背离了纳税主体因公、因需流动事实，均会出现上述的扣除适用争议，造成同案异税问题。可见，有必要在流动中国背景下，探讨提升住房专项附加扣除规范公平性的应对之法。
（一）解释论应对方式的具体展开
当法律适用结果存疑时，应先穷尽现行解释空间，优先更新解释论，因此对于纳税主体流动引发的住房租金专项附加扣除适用问题而言，应当首先从解释论维度探讨应对之策。解释论可以扫除纳税人规范拟制意义下“主要工作城市”无自有住房时，因流动带来的住房租金扣除资格的部分取得障碍。
具体而言，纳税人频繁流动带来了主要工作城市与单位所在城市、租住城市这三个空间概念的分化。基于前述扣除资格要件分析，以及考虑这三个空间基准概念的差异性，可梳理出现行规范构造下扣除资格原因要件的判定流程。如图1所示，原因要件判定主要包括“主要工作城市”认定、“自有房”判定、“行为原因”判定等环节。
图1 扣除资格认定流程图
当“租住城市”不等于规范拟制意义上“主要工作城市”时（例如纳税人X在任职受雇单位城市A无自有住房，在城市B租房居住时），对于扣除适用资格原因要件符合性的判断关键在于对“而发生”这一因果关系的理解。换言之，解释“而发生”这一因果力的宽狭，决定了“租住城市”不等于“主要工作城市”时能否适用扣除。如果采取狭义解释——由于空间A没有自有住房导致需要在空间A租住，将导致在城市B租住的纳税人无法因A没有自有住房而以其B地住房租金取得扣除。也就是说，纳税人流动影响了具体住房租金支出行为发生地，阻断因果，影响纳税人满足原因要件，进而导致纳税人无法适用该项扣除。但是，此种情况下，纳税人因为没有自有住房而产生的替代性租住需求和实际住房租金支出仍然是既存事实，只是因为人口流动而导致发生租赁关系的空间位置改变，而无法取得扣除资格，显然背离专项附加扣除的立法初衷。在实质公平价值导向下，税收规范应当仍然允许纳税人在此种条件下因租赁关系的存在而享受住房租赁专项附加扣除。
对此，另一种考虑到人口流动自由度的广义解释应对方案是：由于“主要工作城市”没有自有住房居住导致需要通过租房来解决其居住需求，则能够适用扣除。例如，当纳税人任职受雇城市为北京市，在北京市没有自有住房，但在地理位置相邻的河北省燕郊租住，由于实践中的确存在相当大规模的跨城通勤群体，而且其租住地尽管异于任职受雇城市，但空间上仍然临近任职受雇城市，可以认为在任职受雇城市没有自有住房，确实有必要在临近工作地的空间范围租房居住，因此基于空间临近原则可以满足因果关系的论证。据悉，一些税务机关已通过内部操作指引手册为此进行特殊化税务安排，但全国范围而言，各个税务机关的处理方式是否统一尚为未知，有必要考虑从全国层面推广并统一适用广义因果解释方法。
对于工作性质不受物理空间限制的云工作情形来说，由于纳税人人口流动自由度极大，以租住形式解决居住需求的可选择空间范围更大，租住城市和现有规范拟制意义下认定的“主要工作城市”距离可能较远，因此不再能够以空间临近作为因果关系的论证基础，而应当以最广泛意义的需求替代性满足原则作为论证基础。也就是说，纳税人是由于在特定空间没有自有住房导致必要居住需求无法得到满足，从而发生住房租金支出。假设纳税人X租住城市B远离其任职受雇单位所在的A城市，X在A城市没有自有住房，但其工作方式为云工作，使其可以自由选择实际工作地，因此只要X有在特定城市（例如这里的城市B，同时也包括城市A以及除此之外的其他城市）的住房租金支出，均可以被视为属于替代性满足必要居住需求的开支，此种情形可以通过扩大解释既有规范原因要件的方式使纳税人取得扣除资格。
（二）解释论应对的局限之处
不过，广义解释方案仍不能够解决所有因纳税人广泛流动带来的复杂的替代性租住需求支出扣除。考虑到人口流动的实际情况，纳税人任职受雇单位所在地和实际主要开展工作的地点经常并不一致。贴近人口流动实际的扩大解释主要能够应对纳税人在规范拟制意义上“主要工作城市”无自有住房但在其他城市租住时的资格问题，但是对于“主要工作城市”有自有住房但仍有住房租金支出情形下的资格问题无能为力。假设纳税人具有任职受雇单位，其任职受雇的城市为A，根据工作需要被外派到城市B实际开展工作，B为纳税人事实上的主要工作城市。根据住房租金支出专项附加扣除规范的相关规定，“主要工作城市”被认定为A。但是纳税人在这个规范拟制意义上的“主要工作城市”A有自有住房，在事实上的主要工作城市B没有自有住房，而且因为在B没有自有住房而发生了住房租金支出，严格依据现有规范就无法适用扣除。此种因规范拟制“主要工作城市”与事实主要工作城市不吻合，而导致纳税人无法享受扣除的情况，无法通过广义解释原因要件来应对。但实践中，又有一些税务机关出于实质公平的考虑，一定程度突破了这个规定，不仅审批通过了此类情形下的扣除，而且在纳税申报教育宣传时也明确指引纳税人此种情况可以取得扣除适用资格。
对于能够通过解释论应对扣除资格认定问题的情形而言，假设纳税人已取得扣除适用资格，此时还面临扣除标准确定的空间基准问题。根据扣除标准规则可知，“主要工作城市”分为三类，分别对应于三级扣除标准。当纳税人流动导致租住城市与任职受雇城市不同时，从文义解释角度来看，应当是以任职受雇城市为基准确定扣除标准。但是，任职受雇城市和租住城市的实际租房成本可能差异显著，例如纳税人任职受雇于北京市但是在燕郊租住，三河市的租住成本显著低于北京市，又如纳税人任职受雇于珠海市但是在广州市租住，广州市的租住成本显著高于珠海市，以任职受雇城市作为扣除标准空间基准，无法反映纳税人实际的基本生活需求支出，可能带来税收不公。标准扣除是不同于据实扣除但与之有密切关联的一种扣除模式，标准扣除模式下的具体扣除数额基于一般情况下实际支出额的一般估计而确立，具有适用普遍性，这有利于提升征管的便利性和效率，但普遍适用的正当性基础在于一般估计的科学性，也就是说，扣除额至少应当按比例反映纳税人实际支出。在人口流动导致纳税人不在任职受雇城市开展主要工作或租住的情形下，租住城市作为扣除标准空间基准，比任职受雇城市更能反映纳税人实际支出，更能体现住房租金专项附加扣除的人权保障立法目的。但是字义是适用规范的出发点和界限，显然无法在规范拟制的“主要工作城市”概念之外，经由目的解释法应对这一困境。
由此可见，为了更好地提升规范的公平性，有必要将住房扣除规范的探讨延伸至立法论，在人口流动分析的基础上，重新思考规范拟制概念“主要工作城市”的存废和整个规范群的完善问题，走出税收实践中面临的“舍法取义”的困境。
《暂行办法》第六章是住房租金专项附加扣除规范群，但是从规范体系角度来看，各条款之间协调性不足，排列组合顺序逻辑也有待优化。《暂行办法》第六章首先在第十七条中混合规定了扣除资格部分要件和扣除标准，第十八条的概念拟制条款用来补充扣除资格和扣除标准空间基准问题，随后第十九条和第二十条又是回到扣除资格问题进行一些补充规定。逻辑上，住房租金专项附加扣除的适用过程应当是先确定申报人有无适用资格，在确定申报人能够取得适用资格之后，再判定申报人具体适用哪一级标准扣除额。可见，一种更符合适用逻辑的方法是直接将适用资格与扣除标准问题分开规定于不同的条款之中，先集中规定适用资格要件，后规定扣除标准，这更能清晰区分资格和标准规范群并突出顺次关系。基于此，下面将分别从扣除资格条款和扣除标准条款两个方面探讨如何修改。
（一）扣除资格条款：原因要件引入“必要居住需求”概念
人口流动背景下的住房租金专项附加扣除适用资格取得问题症结在于“主要工作城市”这一空间基准。前述分析可知，解释论仅能够在纳税人在其任职受雇单位没有自有住房时发挥一定作用，对于任职受雇单位有自有住房时无能为力。纳税人因为流动导致其并未在任职受雇单位所在城市租住，作为确定扣除资格和扣除标准空间基准的“主要工作城市”概念偏离住房租金支出行为实际发生地，从而带来税收不公的问题。那么从立法论的角度来看，便需要探讨空间基准规范删改问题。
作为扣除资格原因要件空间基准部分的“主要工作城市”本身是一个可能导致适用争议的不确定性概念，因此“主要工作城市”概念界定条款的立法原意是以定性方法进一步解释扣除资格原因要件。“主要工作城市”这一概念的语词表达本身包含“主要”这一表示程度的修饰词。这意味着，在适用过程中，如果纳税人在本纳税年度内在不同城市工作，税务机关需要通过定性或定量方式判断何谓“主要”以及“次要”，对于流动度极大但规模不小的线上工作群体，以及工作性质要求广泛流动的群体而言，“主要工作城市”直接作为空间基准概念在适用方面面临可操作性问题。因此，规范制定者选择通过概念界定条款，将具有人口流动特征差异性的所有任职受雇纳税人的主要工作城市全都视为其单位所在地，旨在实现征管效率和便利。
假设仍然保留“主要工作城市”为空间基准，调整第18条概念界定条款，可否为纳税人不在任职受雇单位租住的各种特殊情况留有余地？答案是否定的。因为无论如何调整界定“主要工作城市”的方式，都只能使那些不在任职受雇单位租住但在事实上的主要工作城市租住的纳税人群体免受不公，只要保留“主要工作城市”为扣除资格要件组成部分，就无法让不在主要工作城市租住的纳税人群体取得扣除资格。例如，跨城通勤者是典型的不在主要工作城市租住的纳税人群体。假设他们任职受雇单位城市为A，事实上主要工作城市为B，但在与B相邻的城市C租房，修改“主要工作城市”概念界定条款仅仅能够让纳税人以B为空间基准来判定在C租房事实可否扣除，假设纳税人在B有房产，则其在C租房支出不能扣除。可见，将“主要工作城市”作为扣除资格原因要件组成部分时，隐含了纳税人在工作城市居住的假设。然而，这个假设在流动中国背景之下经常不能成立。城市地理空间范围具有显著差异性，对于一些面积庞大且汇集大量就业机会的直辖市和省会城市而言，由于具有强大的虹吸效应，会吸引周边城市空间临近部分人口的跨城流动就业，周边城市与中心城市临接区域这种地理上的临近性甚至比中心城市内部一些区域之间还要强，故而时常出现“睡城”与“工作城”分化现象。由此可见，要想全面应对人口频繁流动带来的挑战，需要进一步探讨“主要工作城市”在扣除资格原因要件中的存废问题。
其实，扣除资格原因要件中包含空间基准的根本目的是确认纳税人租金支出的必要性，其制定逻辑在于：纳税人一般为了方便工作，就在主要工作地居住，而如果纳税人已在主要工作地有房产，那么就足够满足其居住需求，再租房居住就无必要性。既然当下人口流动的便利性、自由度和广泛性都显著提升，纳税人居住地选择自主性和灵活性极高，主要工作城市有无房产与住房租金支出行为之间经常没有直接关联，扣除资格要件规范中原有的“主要工作城市”空间基准显得机械且冗余，可以选择删改为更为弹性的方式表达这种必要性的限制。
一种可行的应对方式是引入“必要居住需求”概念，这一概念可以统摄和应对多种复杂的纳税人流动情形下的扣除资格认定问题。例如，对于纳税人外派型被动流动，即使纳税人在任职受雇城市已有住房，但在被派往的城市无房产可供其居住，则租房居住行为的确是满足必要居住需求。此种类型极端情况是工作性质要求纳税人不规则各地流动，此时不用在诸多城市之中首先定性或者定量判定哪一城市为主要工作城市，而是直接论证其所到城市发生的住房租金支出是否为满足必要居住需求即可，这反而能够清晰认定，且有着极大的征管便利性。对于纳税人经济型自主流动而言，虽然的确是在任职受雇城市开展主要工作，但是又出于对经济成本的考虑，在其他空间临近城市，以异地租房的形式满足其必要居住需求，也属于“必要居住需求”情形。对于纳税人自由自主流动，其云工作形式不要求其必须居于任职受雇单位，但无论其选择在哪座城市居住，只要其租房是满足必要居住需求的，就可以取得扣除资格。
而且，引入“必要居住需求”还可以使规范表达更为言简意赅，将目前由四条规范共同表达扣除资格要件，变为由一条规范即可实现。个人所得税税基设计应从客观和主观两个方面体现净额所得原则，住房租金专项附加扣除规范制定初衷是为了保障纳税人的适足住房权，落实主观净额所得原则。本质上，扣除资格各项要件都是从不同维度共同论证纳税人是以租房方式满足其必要居住需求。例如，现有规范要求纳税人无自有住房，即是认为假设纳税人已有房产所有权，那么就推定其已能够满足必要居住需求。又如，现有规范规定配偶存在自有住房的视同纳税人有自有住房，也是推定纳税人即使自己没有房产，也可以基于夫妻关系同居满足其必要居住需求。此外，另一个消极要件是纳税人不能已享受住房贷款利息扣除，这背后的原理在于，住房贷款利息扣除和住房租金专项附加扣除本质上都是纳税人为了满足其必要居住需求而发生支出的扣除，当其中一项发生就意味着另一种方式的发生不再具有必要性，因此只享其一。由此可见，引入“必要居住需求”概念后，可以实现统合多个现行扣除资格要件规定的效果，使原本复杂的规范表达简化。
综上所述，从立法论的角度来看，为了充分考虑纳税人流动的差异性对扣除资格取得的影响，需要将扣除资格原因要件中的“主要工作城市”空间基准删除，回归保障纳税人适足居住权的立法初衷，建议引入“必要居住需求”概念，重构扣除资格条款为：“纳税人因满足必要居住需求而发生的住房租金支出可以扣除”。
（二）扣除标准条款：统一城市分级依据为常住人口规模
与扣除资格取得认定并不必然需要空间基准不同，空间基准对于扣除标准确定仍然必要。因为租住是切实发生于物理空间的事实行为，而且租住支出水平与人口空间结构密切相关，所以立法论上要以现行扣除标准空间基准规范为基础探讨如何修改。由《暂行规定》第17条可知，依据两种不同的城市分级标准——城市性质和市辖区户籍人口，住房租金专项附加扣除标准分成了1500元/月、1100元/月和800元/月三种额度。适用1500元/月定额扣除的城市根据城市性质确定，主要包括直辖市、省会城市和计划单列市这三种特殊性质的城市，此外还兜底设置授权了国务院可以将其他城市列入此档扣除标准。1100元/月和800元/月这两种扣除额度的城市分级标准是市辖区户籍人口100万，除了1500元/月类别的城市之外的市辖区户籍人口超过100万的城市适用1100元/月扣除额度，不超过100万的城市适用800元/月的扣除额度标准。城市分级规则在一定程度上考虑了城市层次差异性，然而，两种城市分级依据并存弱化了规范的体系性，而且分级依据也未充分考虑人口流动的频繁性问题、以及受到租房市场需求变化影响的房租价格的显著差异性问题，影响专项附加扣除规范的公平性。
图2 目前可抵扣额相当于当地的可租平方米数
理论上，从立法体系性的角度来看，扣除标准的具体额度应当具有统一的内在标准，因此出于其他特殊目的而单设的城市性质分类，不能过于偏离人口为基础的另一种分类，而且，无论是何种分类方式，适用扣除的具体额度都应当尽可能反映实际发生的租金支出。2018年《个人所得税专项附加扣除征管指引》文件所附的2017年公安户籍人口数据为准的按市辖区户籍人口城市分级名单中，按照城市性质确定的适用最高额度档位的城市一共有36个。尽管这些城市户籍人口平均规模接近1000万人，与100万人标准区分的中档和低档存在明显区分度，但是这些城市户籍人口有的超过1000万人，甚至突破3000万人，有的却不足100万人，户籍人口规模的标准差很大。而且，如图2所示，结合《2023年中国住房租赁市场发展报告》中的房屋租金单价中位数数据，计算目前月度扣除额相当于当地可租的最大平方米数可见，36个适用最高额度档位的城市之间差异悬殊。例如，在银川市，此档扣除额度相当于在当地最大大约可以租98.68平方米房居住，然而在北京市，仅仅只能够相当于15.94平方米。因此，城市性质为据的扣除标准不能较好地反映实际发生租金支出，对于部分城市，住房租金专项附加扣除标准不能充分保障纳税人的适足住房权。
在此基础上，假设以人口规模统一城市分类依据，目前第二三级城市分类所使用的户籍人口概念也具有局限性——无法反映人口流动影响下人口规模机械变化。市辖区户籍人口是指在该市辖区内各街道公安系统登记家庭户和集体户的人口总数。流动人口一般是指离开了户籍所在地在其他地方居住的人口。流动人口会导致市辖区人口的机械增长。人口机械增长是指在一定时期内，一个国家或地区的人口迁入数减去人口迁出数产生的人口增量，人口增量为正的地区为人口流入型地区，例如广东省，人口增量为负的地区为人口流出型地区，例如河南省。在人口流动频繁的时代背景下，较大的人口机械增长会显著影响地区房屋租赁市场。庞大的流动人口规模一定程度影响地区的房屋租赁价格，例如一些经济较为发达的非省会城市，由于吸引了大量非户籍人口流入，非户籍常住人口的房屋租赁需求显著攀升，房租价格可能高于部分省会城市，但在现行扣除标准规定之下，纳税人的扣除额度却相对较低。
与之不同的是，常住人口概念包含了人口流动对区域内人口规模的影响，而且这两种口径下的城市规模在面临广泛人口流动时会差异显著。国家统计局流动人口统计口径是人户分离人口中扣除市辖区内人户分离人口（市辖区内离开户籍所在乡镇街道去其他乡镇街道居住的人，比如户籍在北京市海淀区清河街道但是居住在燕园街道的某学生）。常住人口是指实际经常居住在某地区半年以上的人口，主要包括三类：一是人户一致的人；二是在住的非本街道的外户人口；三是本地户籍但外出居住不满半年。流动人口是第二类型常住人口中的一部分。可见，常住人口指标包含了人口流动对城市人口规模的影响。广泛的人口流动会导致城市的户籍人口和常住人口这两种统计口径下结果的显著差异。例如，图3是两种统计口径下36城人口规模的差值条形图，条形长短的显著差异体现了人口流动因素的显著影响力，也反映了如果采取户籍人口进行城市分级，将不能很好地反映城市规模的现实状态。
人口流动影响城市规模和人口空间结构，人口空间结构是影响城市房屋租赁市场的重要因素。如前所述，适用扣除的具体额度应当尽可能反映实际发生的租金支出，因此城市分级所选择的依据应当与纳税人实际发生租金支出具有较大的相关性。如表1所示，通过相关分析可知，由于常住人口与房屋租金单价中位数显著正相关，相关系数为0.52，在1%的水平上显著。也就是说，常住人口越多的城市，住房租金支出显著越多。但是，户籍人口与房屋租金单价中位数无显著相关性，所以不能由此得出户籍人口与房屋租金单价中位数之间的相关性结论。因此，如果要采纳人口指标作为城市适用扣除标准的判定基准，常住人口相对优于户籍人口。
图3 常住人口和户籍人口统计口径差值
表1 人口与租金相关分析结果
注：***表示p＜0.01，意味着统计分析结果在1%水平上显著。
综上所述，为应对人口流动视角下住房租赁专项附加扣除公平问题，优化扣除标准分级逻辑，可考虑统一分级依据为租住城市常住人口规模，并结合城市规模与租金单价的相关性，增加扣除标准额度档位并适度上调所定额度，从而更好地适应人口流动带来的工作、居住地点以及租金成本的变化。例如，可以选择依据纳税人租住城市的规模，改设四档定额扣除标准，每档的人口规模口径以国家统计局公布的常住人口数据为准，参照城市分级中超大城市、特大城市、大城市和中小城市标准设置，每档额度间距一致设为300元，从最低每月扣除标准到最高标准依次为每月900元、1200元、1500元和1800元。
现行规范构造了住房租金专项附加扣除资格取得的四要件结构，由于纳税主体人口流动会影响原因要件的符合性，税收征管过程中对此存在理解和适用争议，导致税收不公问题。尽管通过广义解释扣除资格原因要件可以缓解部分问题，但仍有局限性，为了走出税收实践中面临的“舍法取义”困境，从立法论角度来看，应在有修法契机时，考虑删除“主要工作城市”概念，引入“必要居住需求”概念修改扣除资格要件结构，统一城市分级依据为租住城市常住人口规模，结合城市规模与租金单价的相关性，增加扣除标准类别并适度上调所定额度，由此将更好地适应人口流动带来的工作、居住地点以及租金成本的变化。具体建议的规范表达方案如下。
扣除资格条款：纳税人因满足必要居住需求而发生的住房租金支出可以扣除。
扣除标准条款：依据纳税人租住城市的规模，可以按以下标准定额扣除。
（一）市辖区常住人口超过1000万的城市，扣除标准为每月1800元；
（二）市辖区常住人口超过500万但不超过1000万的城市，扣除标准为每月1500元；
（三）市辖区常住人口超过100万但不超过500万的城市，扣除标准为每月1200元；
（四）市辖区常住人口不超过100万的城市，扣除标准为每月900元。
市辖区常住人口，以国家统计局公布的数据为准。